Zwrot towaru udokumentowany paragonem i fakturą

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, zaś dokumentem potwierdzającym dokonanie takiej sprzedaży jest paragon fiskalny.

Ustawa o VAT określa sytuacje, w których podatnik jest obowiązany wystawić fakturę do sprzedaży udokumentowanej wystawionym wcześniej paragonem na rzecz ww. osób. Z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy (z pewnymi wyjątkami) wynika bowiem, że jeśli nabywca (tj. osoba prywatna) w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, bądź otrzymano całość lub część zapłaty wystąpi z żądaniem wystawienia faktury, sprzedawca dokument taki musi wystawić. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Powyższy tryb postępowania nie ma jedynie zastosowania w sytuacji, gdy sprzedaż jest dokumentowana fakturą wystawioną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy. Natomiast w myśl art. 106h ust. 3 w przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę fakturę.

W tym miejscu warto dodać, iż obecnie trwają prace legislacyjne nad projektem zmian do ustawy o VAT - tzw. pakietem SLIM VAT 3 (na dzień oddania do druku niniejszej publikacji projekt znajduje się w Sejmie nr druku 3025), w której proponuje się m.in. zmianę brzmienia art. 106h ust. 1 i ust. 3 w celu dostosowania regulacji dotyczących e-paragonów (według założeń ustawa w tym zakresie ma wejść w życie z dniem 1 kwietnia 2023 r.). Zgodnie z ww. projektem w przypadku wystawienia faktury/faktury elektronicznej do paragonu w postaci elektronicznej, w dokumentacji będzie pozostawiać się jego numer oraz numer unikatowy kasy rejestrującej zawarty na paragonie fiskalnym w postaci elektronicznej.

Z kolei z § 10 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT z deklaracją wynika, iż ewidencja pozwalająca na prawidłowe rozliczenie podatku należnego zawiera wartość sprzedaży bez podatku (netto) oraz wysokość podatku należnego, w podziale na stawki podatku oraz sprzedaż zwolnioną od podatku, wynikające z dokumentów zbiorczych o sprzedaży z kas rejestrujących. Z przepisów ww. rozporządzenia wynika również, iż podatnicy są obowiązani do oznaczania niektórych dowodów sprzedaży kodami (pod warunkiem wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym określonego dowodu). I tak oznaczenie RO stosuje się w przypadku dokumentu zbiorczego o sprzedaży z kas rejestrujących, zaś FP w przypadku faktury, o której mowa w art. 109 ust. 3d ustawy o VAT (czyli faktury do paragonu). Generalnie zatem sprzedaż zarejestrowaną w kasie fiskalnej należy wykazać w JPK_VAT z deklaracją na podstawie dokumentu zbiorczego oznaczonego kodem RO.

Ustawodawca w art. 109 ust. 3d ustawy o VAT wskazał, że dla celów prowadzonej ewidencji, faktury dotyczące sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej (oznaczone kodem FP) są ujmowane w okresie, w którym zostały wystawione i nie zwiększają wartości sprzedaży oraz podatku należnego za ten okres (ponieważ sprzedaż została zarejestrowana w kasie rejestrującej i ujęta w dokumencie zbiorczym oznaczonym RO, w okresie rozliczeniowym, w którym co do zasady, powstał obowiązek podatkowy).

Z powyższego wynika, że w ewidencji VAT trzeba ujmować - na bieżąco - wszystkie faktury potwierdzające sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej wystawione zarówno dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i dla osób prywatnych (oraz rolników ryczałtowych). Oznacza to, że nawet w przypadku dokonania sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej udokumentowanej fakturą wystawioną w tym samym okresie rozliczeniowym, sprzedaż taka powinna być wykazana w JPK_VAT z deklaracją na podstawie dokumentu zbiorczego z oznaczeniem RO, wraz z fakturą z oznaczeniem FP (przy czym faktura taka nie zwiększa wartości sprzedaży i podatku należnego w tym okresie).

W broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów dotyczącej struktury JPK_VAT z deklaracją wskazano, że przepis ten ma na celu uniknięcie wstecznego wykazywania faktur w JPK_VAT i korygowania tego pliku. W tym zakresie czytamy: "(...) W celu uniknięcia korekt JPK_VAT za okresy wcześniejsze przyjęto zasadę, że właściwym będzie ujęcie faktury (oznaczonej jako FP - przypis redakcji) w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT za miesiąc, w którym wystawiono fakturę, niezależnie od tego, w jakim okresie sprzedaż została ujęta w raporcie fiskalnym (...). W sumach kontrolnych ewidencji w zakresie podatku należnego nie uwzględnia się wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług udokumentowanych fakturami, o których mowa w art. 109 ust. 3d ustawy (oznaczonych FP) (...)".

Reasumując, w przypadku dokonania sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej udokumentowanej fakturą, sprzedaż taka powinna być wykazana w JPK_VAT z deklaracją na podstawie dokumentu zbiorczego z oznaczeniem RO, wraz z fakturą z oznaczeniem FP (przy czym faktura taka nie zwiększa wartości sprzedaży i podatku należnego w tym okresie, niezależnie od tego, w jakim okresie sprzedaż została ujęta w raporcie fiskalnym).

W praktyce częste są sytuacje wymagające korekty sprzedaży, np. w związku z popełnionym błędem wpływającym na kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego czy zwrotem towaru, itp. W takim przypadku należy zaprowadzić ewidencje korekt, o których mowa w § 3 ust. 3-5 rozporządzenia w sprawie kas. Na podstawie danych w nich zawartych podatnik będzie mógł sporządzić prawidłową deklarację podatkową. W sytuacji natomiast udokumentowania tej sprzedaży również fakturą - należy wystawić fakturę korygującą.

Dane, jakie powinna zawierać ewidencja zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży wymienione zostały w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas. Ewidencja ta powinna zawierać:

1) datę sprzedaży;

2) nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;

3) termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;

4) wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;

5) zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;

6) dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;

7) protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

A zatem, jak wynika z powyższego, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, podatnik ujmuje w odrębnej ewidencji, a następnie - w celu określenia wysokości podatku należnego z tytułu zaewidencjonowanej przy pomocy kasy sprzedaży - koryguje o te wartości dane pochodzące z raportu fiskalnego (okresowego).

Na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji www.rcl.gov.pl znajduje się projekt rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących (nr druku 438). Planuje się, że rozporządzenie wejdzie w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia. Zgodnie z tym projektem zmianie ma ulec brzmienie m.in. § 3 ust. 3 pkt 6 i 7 rozporządzenia w sprawie kas. W myśl projektowanych przepisów ewidencja, o której mowa będzie zawierała:

• dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży, a w przypadku gdy dokonanie sprzedaży potwierdza paragon fiskalny lub faktura w postaci elektronicznej - numer tego paragonu lub tej faktury oraz numer unikatowy (projektowany § 3 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia),
• protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę albo notatkę służbową lub protokół z nabycia sprawdzającego (projektowany § 3 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia).

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na sposób, w jaki podatnicy powinni wykazać korektę sprzedaży zarejestrowanej w kasie w JPK_V7M/V7K. Ministerstwo Finansów w odpowiedziach na pytania dotyczące JPK_VAT z deklaracją na zadane pytanie: "(...) W jaki sposób prezentować i oznaczać zwroty do paragonów fiskalnych? (...)" odpowiedziało: "(...) Zwroty do paragonów fiskalnych, potwierdzone dokumentem zwrotu do paragonu fiskalnego, należy w nowym JPK_VAT z deklaracją prezentować jednym zbiorczym zapisem z raportem fiskalnym. Polega to na uwzględnieniu kwoty udokumentowanych zwrotów do paragonów z danego okresu w raporcie fiskalnym za ten okres. Kwota ta pomniejszy prezentowaną wartość zapisu, który obejmuje okresowy raport fiskalny (oznaczony jako RO) (...)".

Zatem, jak wynika z powyższego, zwroty towarów (a tym samym uznane reklamacje) ujęte w odrębnej ewidencji należy w części ewidencyjnej w zakresie VAT należnego dla JPK_VAT z deklaracją wykazać na podstawie jednego dokumentu zbiorczego oznaczonego RO (w którym dane pochodzące z raportu fiskalnego (okresowego) zostaną już skorygowane o wartości wynikające z prowadzonej ewidencji korekt).

Zdaniem redakcji nie będzie również błędem, jeżeli zwroty/uznane reklamacje podatnik wykaże dwoma wpisami, tj. na podstawie dokumentu zbiorczego RO zawierającego informację o sprzedaży z kas z danego okresu rozliczeniowego, a następnie drugim odrębnym dowodem in minus oznaczonym również RO - zwroty towarów/uznane reklamacje obniżające podstawę opodatkowania, jak i VAT należny.

W przypadku, gdy oprócz zarejestrowania sprzedaży w kasie podatnik udokumentuje ją (na żądanie nabywcy) fakturą to - stosownie do art. 106j ustawy o VAT - dokonanie zwrotu towarów przez nabywcę będzie zobowiązywało go do wystawienia faktury korygującej.

Dane, jakie powinna zawierać korekta faktury określone są w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, zaś sposób ich wykazywania w JPK_VAT z deklaracją, wyjaśnia MF w ww. odpowiedziach.

Na zadane pytanie: "Czy faktury korygujące wystawione do faktur, które podlegają oznaczeniu w ewidencji »FP«, także podlegają temu oznaczeniu?" MF odpowiedziało:

"(...) Istnieją 2 alternatywne sposoby prezentowania w pliku takich faktur, które zapewniają zapisy prawidłowe pod względem technicznym i wnoszą do pliku kompletne dane analityczne, tj.:

• prezentowanie faktury korygującej ze znacznikiem »FP«. Należy pamiętać, że faktury oznaczane »FP« nie są brane pod uwagę do sum kontrolnych ewidencji. W takim przypadku kwota korekty, która wynika z takiej faktury (na plus lub na minus) musi być uwzględniana, np. w wierszu dotyczącym wpisu raportu z kasy fiskalnej - odpowiednio powiększonym lub pomniejszonym. W przypadku korekt na plus różnica może też być dodatkowo zaewidencjonowana na kasie fiskalnej i w ten sposób uwzględniona w pliku,
• prezentowanie faktury korygującej bez znacznika »FP«. W takim przypadku kwota korekty, która wynika z takiej faktury (na plus lub na minus) nie może być uwzględniana w innym wierszu, np. dotyczącym wpisu raportu z kasy fiskalnej, który nie jest wówczas powiększany lub pomniejszany. Sposób ten jest wykluczony w przypadku korekt na plus, jeśli są one dodatkowo zaewidencjonowane na kasie fiskalnej i w ten sposób uwzględnione (...)".