Gazeta Podatkowa nr 98 (2077) z dnia 7.12.2023

Korekta sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej

Podatnicy, którzy dokonują sprzedaży na rzecz osób prywatnych, sprzedaż tę muszą, co do zasady, ewidencjonować w kasie fiskalnej. W praktyce występują sytuacje, kiedy podatnik musi dokonać korekty sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej, np. w razie zwrotu towaru albo w wyniku popełnionego błędu. Takie przypadki zobowiązują podatnika do prowadzenia tzw. ewidencji korekt.

Ewidencja zwrotów towarów i reklamacji

Obowiązkowe dane, jakie powinna zawierać ewidencja zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności tytułu sprzedaży, zostały wymienione w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 1625 ze zm.) - patrz ramka.

Jak wynika z tego przepisu, protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru i usługi został wskazany jako jeden z dokumentów, który należy dołączyć do prowadzonej przez podatnika ewidencji korekt. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.26.2020.2.ALN, wyjaśnił, że protokół przyjęcia zwrotu towaru lub usługi, który będzie zawierał podpis sprzedawcy, ale nie będzie zawierał podpisu nabywcy, nie będzie spełniał wymogów określonych w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Zdaniem organu podatnik nie będzie miał prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę zwróconej w całości lub w części należności za towar lub usługę. Jednak już w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1511/14, NSA uznał, że można dokonać obniżenia VAT w przypadku, gdy konsument zwraca zakupiony towar i otrzymuje zwrot zapłaty, nawet jeżeli w protokole zwrotu nie ma jego podpisu. Możliwość zidentyfikowania konsumenta na podstawie danych z karty płatniczej, na którą nastąpił zwrot pieniędzy, pozwala bowiem precyzyjnie zweryfikować fakt odstąpienia przez konkretnego nabywcę od umowy sprzedaży.

W związku z tym można uznać, że podatnik nie traci prawa do obniżenia VAT należnego pomimo braku podpisu w protokole zwrotu towaru, pod warunkiem jednak, że można zidentyfikować nabywcę.

Innym dokumentem, który podatnik może dołączyć do prowadzonej przez siebie ewidencji korekt, jest notatka służbowa lub protokół z nabycia sprawdzającego. Od 1 stycznia 2022 r. pracownicy urzędów skarbowych oraz pracownicy i funkcjonariusze urzędów celno-skarbowych mogą dokonywać nabycia sprawdzającego. Nabycie to polega na zakupie towarów lub usług w celu sprawdzenia wywiązywania się przez sprzedawcę sprawdzanego z obowiązków w zakresie ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz wydawania kupującym paragonów fiskalnych.

Ewidencja pomyłek

Zasady dokonywania korekty sprzedaży w związku z popełnieniem tzw. oczywistych pomyłek zostały wskazane w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Jak wynika z tego przepisu, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1) błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość VAT należnego),

2) krótkiego opisu przyczyny i okoliczności wystąpienia oczywistej pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której wystąpiła oczywista pomyłka, a w przypadku gdy dokonanie sprzedaży potwierdza paragon w postaci elektronicznej - podanie numeru tego paragonu oraz numeru unikatowego.

Ponadto podatnik jest zobowiązany do ponownego zaewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy, ale już w prawidłowej wysokości.

Korygowanie błędnej stawki VAT na paragonie

W praktyce zdarza się, że podatnik zaewidencjonuje w kasie fiskalnej sprzedaż z błędną stawką VAT. Korekty błędnej stawki na paragonie dokonuje się w prowadzonej ewidencji korekt. W przypadku zaniżenia stawki VAT powstałą różnicę pomiędzy VAT wykazanym na paragonie a podatkiem należnym trzeba wykazać (dodać) bezpośrednio w pliku JPK_VAT. Jednak problem powstaje w sytuacji, gdy podatnik zawyżył stawkę VAT na paragonie (do którego nie wystawiono faktury). Organy podatkowe w wydawanych na ten temat interpretacjach uważają, że w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży towaru z zawyżoną stawką VAT, która była udokumentowana paragonem (przy sprzedaży dla osób prywatnych), korekta VAT nie może być dokonana. Ich zdaniem w takiej sytuacji ciężar podatku VAT z tytułu sprzedaży został przeniesiony na ostatecznego konsumenta, w związku z tym zwrot zapłaconego VAT na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie podatnika ze strony Skarbu Państwa. Uznają, że jeśli podatnik nie zamierza zwracać nienależnie pobranego podatku nabywcom, to nie może on też skorygować zawyżonej stawki VAT.

Orzeczenia sądów administracyjnych w tej kwestii nie są jednolite. Niektóre uważają, że sprzedawca ma prawo dokonać korekty zawyżonej stawki podatku VAT zastosowanej przy sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej, która została udokumentowana paragonem, a niektóre uważają, że nie. Pierwszy z tych poglądów zaprezentował przykładowo NSA w wyroku z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1295/18. Natomiast drugi z tych poglądów zaprezentował NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1725/17.

Nadzieją na korzystne dla podatników zakończenie powyższego sporu będzie wydane przez TSUE orzeczenie, bowiem NSA zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym na omawiany temat. Warto dodać, że w niedawnym wyroku (z dnia 5 października 2023 r. w sprawie C-355/22) TSUE zajął się kwestią zwrotu nadpłaconego VAT. Chodziło o podatnika, który opodatkował usługę, choć powinna być ona zwolniona z VAT. Orzeczenie to zostało wydane w belgijskiej sprawie. Z wyroku tego generalnie wynika, że w takich przypadkach nadpłacony podatek VAT powinien być zwrócony podatnikowi. Należy zaznaczyć, że nie jest to pierwsze takie orzeczenie TSUE w tej kwestii, podobne, w sprawie austriackiej, zostało wydane w dniu 8 grudnia 2022 r., w sprawie C-378/21.