Dokonanie korekty zawyżonej stawki VAT na paragonie wciąż problematyczne

Z przepisów ustawy o VAT wynika, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Od tej zasady przewidziano wyjątki, które określone są w rozporządzeniu w sprawie zwolnień.

W sytuacji, gdy sprzedawca zobowiązany jest do ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym fakt dokonania sprzedaży na rzecz ww. osób jest paragon fiskalny. W przypadku natomiast, gdy nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej zażąda wystawienia faktury - co do zasady - należy ją wystawić (art. 106b ust. 3 ustawy o VAT). W takiej sytuacji, zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon fiskalny w postaci papierowej dotyczący tej sprzedaży albo pozostawia się w dokumentacji numer dokumentu oraz numer unikatowy kasy rejestrującej zawarte na paragonie fiskalnym w postaci elektronicznej.

Powyższy tryb postępowania nie ma jedynie zastosowania w sytuacji, gdy sprzedaż jest dokumentowana fakturą wystawioną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy (art. 106h ust. 2 ustawy o VAT).

W praktyce gospodarczej częste są sytuacje wymagające korekty sprzedaży, np. w związku z popełnionym błędem wpływającym na kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego, lub wymianą czy zwrotem towaru itp. W takim przypadku należy zaprowadzić ewidencję korekt, zgodnie z zasadami określonymi w § 3 ust. 3-5 rozporządzenia w sprawie kas. Na podstawie danych w nich zawartych podatnik będzie mógł sporządzić prawidłową deklarację podatkową. W sytuacji natomiast udokumentowania sprzedaży również fakturą - należy wystawić fakturę korygującą.

Z przepisów rozporządzenia w sprawie kas wynika bowiem, iż zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, podatnik ujmuje w odrębnej ewidencji, a następnie - w celu określenia wysokości podatku należnego z tytułu zaewidencjonowanej przy pomocy kasy sprzedaży - koryguje o te wartości dane pochodzące z raportu fiskalnego (okresowego).

W przypadku natomiast wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencjonowaniu sprzedaży przy użyciu kasy, podatnik zobowiązany jest do niezwłocznego dokonania korekty pomyłki poprzez jej ujęcie w odrębnie prowadzonej ewidencji, a także do zaewidencjonowania sprzedaży w prawidłowej wysokości.

Na łamach naszego czasopisma wielokrotnie podkreślaliśmy, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznają, że w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży towaru z zawyżoną stawką VAT, która jest udokumentowana paragonem, korekta VAT w ogóle nie może być dokonana. Stwierdzają one, że podatnicy nie mogą skorygować zawyżonej stawki VAT, jeśli nie zamierzają zwracać nienależnie pobranego podatku nabywcom.

Z uwagi na niejednolite stanowisko sądów administracyjnych w sprawie obniżenia stawki VAT do sprzedaży uprzednio zarejestrowanej kwestii w zakresie polskich przepisów podatkowych w kasie fiskalnej NSA skierował do TSUE pytanie prejudycjalne.

W dniu 21 marca 2024 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-606/22, z którego wynika, że podatnik ma prawo skorygować VAT należny wykazany w deklaracji, jeżeli zastosował zawyżoną stawkę podatku i wystawił wyłącznie paragony fiskalne. Organ podatkowy może natomiast odmówić zwrotu nadpłaconego VAT, jeżeli wykaże, iż ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany.

Warto jedynie przypomnieć, że w opinii Sądu, w rozstrzyganej sprawie, podatnik który zgodnie z pierwotnym stanowiskiem organu podatkowego zastosował stawkę VAT w wysokości 23%, znalazł się niewątpliwie w mniej korzystnej sytuacji niż jego bezpośredni konkurenci, którzy zastosowali obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, czy to - jak czytamy: "(...) z powodu całkowitego lub częściowego przerzucenia tej stawki na ceny tego podatnika, co wpłynęło na jego konkurencyjność w świetle cen stosowanych przez odnośnych konkurentów i w związku z tym, prawdopodobnie na wielkość jego sprzedaży, czy też z uwagi na zmniejszenie marży zysku podatnika w celu utrzymania konkurencyjnych cen. Opisana przez sąd odsyłający praktyka organu podatkowego państwa członkowskiego jest zatem również sprzeczna z zasadą neutralności podatkowej (...)".

Wydawałoby się, że organy podatkowe mając na uwadze wytyczne wynikające z ww. wyroku TSUE w wydawanych interpretacjach zmienią niekorzystne dla podatników jak dotąd stanowisko. Niestety, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2024 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.196.2024.2.PRM uznał, że w sytuacji, gdy podatnik na paragonach fiskalnych dokumentujących sprzedaż artykułów spożywczych na rzecz osób prywatnych zastosował błędną 5% stawkę VAT zamiast 0%, nie ma prawa do dokonania korekty VAT. Również w najnowszej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 21 października 2025 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.767.2025.1.KP zakwestionowano możliwość dokonania korekty JPK_V7M w przypadku zastosowania błędnej stawki VAT (23% zamiast 8%) przy sprzedaży usług kosmetycznych udokumentowanych paragonami fiskalnymi.

Organ podatkowy w swoim wyjaśnieniu przytoczył uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 - który jak już przykładowo wskazał NSA w wyrokach z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1300-1316/18 rozstrzygając kwestię, o której mowa - za chybione uznał odwoływanie się do tego orzeczenia. Zgodnie z nim nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Jak podkreślił NSA uchwała ta ma moc wiążącą w odniesieniu do podatku akcyzowego i sprzedaży energii elektrycznej.

Z uzasadnienia ww. interpretacji wynika, że: "(...) W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT związanego ze świadczeniem usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. Państwa klientów. Zatem - wbrew Państwa twierdzeniom - to nie Państwo byli podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług - od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na Państwa rzecz, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałoby nieuzasadnione przysporzenie na Państwa rzecz. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po Państwa stronie. (...)

Tym samym nie można się z Państwem zgodzić, że stosowane przez Państwa ceny brutto usług kosmetycznych nie były uzależnione od stosowanych stawek VAT, ale były cenami, które według Państwa najlepszej wiedzy mogliście stosować na wolnym rynku usług kosmetycznych. Oznacza to, że stosowana od 1 kwietnia 2024 r. błędna stawka 23% VAT na oferowane usługi kosmetyczne, po prostu obniżyła wysokość przychodu (w tym zysku) Spółki. Bowiem w tej sprawie nie ponieśliście Państwo ekonomicznego ciężaru podatku co oznacza, że odnieśliście Państwo nieuzasadnione przysporzenie na Państwa rzecz.

W związku z powyższym nie będziecie Państwo mogli skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji (złożonego plik JPK_VAT z deklaracją), w której naliczyli i wpłacili podatek VAT z tytułu świadczonych usług kosmetycznych w zakresie makijażu permanentnego udokumentowanych paragonami z kasy fiskalnej, gdyż jak Państwo wskazali nie są Państwo w stanie zidentyfikować osób fizycznych, które nabyły przedmiotową usługę z zastosowaną stawką podatku VAT w wysokości 23% i tym samym nie będzie w stanie zwrócić im różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT (...)".

W konsekwencji stwierdzono, że: "(...) Zatem w związku z powyższym nie będziecie mieli Państwo prawa, w przypadku niewłaściwie stosowanej stawki podatku VAT, do korekty stawki podatku VAT z 23% na 8% (...) oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług dla świadczonych usług osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. Nie będzie dopuszczalne zatem dokonanie korekt uprzednio złożonych deklaracji (plików JPK_VAT z deklaracją), ponieważ nie będziecie Państwo mieli możliwości skorygowania nienależnie zadeklarowanego podatku VAT. Nie zachodzą tym samym przesłanki do powstania nadpłaty podatku VAT i wystąpienia do urzędu skarbowego o jej zwrot (podkreślenie redakcji) (...)".